财富传承中的税务那些事儿
胡润研究院发布的《2019胡润财富报告》显示，截至2018年底，大中华区拥有600万资产的“富裕家庭”（“家庭”户平均规模为三人）数量已经达到494万户，其中拥有600万可投资资产的“富裕家庭”数量达到178万户；这些“富裕家庭”所拥有的总财富已经达到128万亿，是大中华区全年GDP的1.3倍，其中，中国内地占八成。这128万亿中，拥有亿元人民币资产的“超高净值家庭”总财富为77万亿，占比60%；拥有3000万美金资产的“国际超高净值家庭”总财富为72万亿，占比56%。在128万亿的总财富中，预计有17万亿将在10年内传承给下一代，39万亿将在20年内传承给下一代，60万亿将在30年内传承给下一代。[1]
体量庞大的财富如何避免意外事件的干扰而实现有序传承，已成为财富创造者们最为关注的话题之一，其中所涉及的税务问题更是重中之重。不同安排下的税务负担直接决定了可传承财富的实际价值，而确保税务合规也是具体方案得到有效执行的先决条件，从而真正实现财富而非“税务隐患”或“债务”的承继。高净值人士财富传承，财富保值甚至增值的客观需求，催生了市场上的各类信托安排，金融工具，寿险保单，理财产品等等。不同的方案和工具可能涉及各类不同的税务影响，甚至在跨境安排中还会涉及不同司法管辖区域内差异的税收系统和制度。
本文筛选我们在实践中遇到的某些典型场景，以虚拟案例的形式，向读者概括介绍财富传承在中国需关注的税务事宜，希望对有需要的人士有所帮助，对从事相关业务的同侪有所裨益。受篇幅所限，本文仅能如蜻蜓点水，对财富传承规划中的部分税务考量稍作分析，未来希望得空以系列文章形式进一步探讨各类花式家族财富架构中的税务那些事儿。
情景案例
原中国公民丁先生，80年代赴美留学攻读医学物理博士，毕业后留美工作并加入了美国籍。丁先生在美留学期间邂逅美籍华人丁太太，二人婚后育有一子（“丁子”），后者持有美国护照。
丁先生学业有成后，打算回国发展。因丁太太不愿回国且双方感情破裂，二人离婚。随后丁先生独自一人带着儿子回国发展，与其他合作伙伴、投资人共同创办了国内C公司，主要从事原研药的研发与制造。
丁先生在创办国内C公司时听取了专业顾问的建议，采用了间接持股的架构，系通过一家香港控股公司持有国内C公司的股权。香港控股公司的直接股东包括：丁先生个人设立的100%持有的开曼公司（持有香港控股公司60%的股权），另一家投资机构以及其他公司核心骨干（共同持有香港控股公司剩余40%的股权）。
此外，丁先生对其个人资产进行了一定规划及配置，其中主要包括国内的一些房产（均登记在丁先生个人名下）、寿险保单、古董字画等。
丁先生生前未订立遗嘱，但于2017年经专业人士建议，设立了一份离岸信托，并将香港控股公司60%的股权（通过自己100%控制的开曼公司），以及其他现金资产转移到离岸信托下。信托的受益人系丁先生的儿子，该信托安排约定丁先生去世后，受托人（某离岸信托公司）将香港控股公司60%的股权分配给受益人，对于其他现金资产由受托人进行投资，每年按照规定的数额向受益人分配投资收益。
2020年一场突如其来的疫情导致丁先生不幸去世。丁先生去世时父母依然健在，其均为中国人并长期生活在国内。
点评
针对上述虚构案例，需要着重关注哪些税务问题？
1. 丁先生及其儿子税收居民身份的认定
对于涉及跨国财富传承的安排，从税务角度首要需厘清的是相关利益主体个人的税收居民身份以及相关所得的来源地认定规则。
丁先生及其子作为美国公民，构成美国税收居民。但同时，鉴于丁先生及其子常年居住在中国境内，根据中国个人所得税法的有关规定，丁先生及其子同时构成中国税收居民。[2]
作为中国税收居民，丁先生及其子可能需就其无论来源于中国境内还是境外的所得，在中国缴纳个人所得税，具体取决于他们构成中国税收居民个人的类型（例如，系属于在中国境内有住所的居民个人vs.在中国境内无住所但在中国境内居住达183天的居民个人）。同时，丁先生及其子作为美国税收居民，需就其所得在美国缴纳个人所得税，从而导致就同一笔收入双重征税的问题。
为尽可能避免双重征税的问题，结合各实际案例具体情况，通常有不同的税务规划方案可供考虑。例如，最为简单的方式是对个人在国内的居住时间进行控制，但该方式主要适用于无住所个人。对于某些重大复杂的情形，可考虑中美双边协商程序等。
根据中美税收协定有关规定，当某自然人同时被中、美两国的国内税法认定为税收居民个人，中美双方的税务主管当局应当协商确定该人为一方纳税居民。[3]根据《中美税收协定》之议定书第五款[4]，中美税务主管当局在进行确定程序时应以如下标准为准：
（一）应认为是其有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在国的居民；
（二）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在国的居民；
（三）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性居处，应认为是其国民所在国的居民；
（四）如果其同时是两个国家的国民，或者不是其中任何一国的国民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决。
2、离岸信托的税务影响
近些年来离岸信托架构日趋普遍，国内不少家庭已搭建离岸信托。但很多人虽说搭建了离岸信托，却对离岸信托的真正功能缺乏实际了解，仅是通俗的以为可以“避税”，殊不知其中可能隐藏税务及其他法律隐患，而且有可能无法充分实现风险隔离、有效传承、节约税负的效果，得不偿失。事实上，离岸信托的搭建是一项技术性相当强的工作，其中涉及多法域众多法律及税务事项，需要综合考虑、统筹安排。下文我们从中国税务角度对离岸信托中涉及的部分税务问题进行分析：
a) 信托设立和注入信托财产时的税务问题
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香港控股公司60%的股权转让
丁先生作为委托人，通过自己100%持有的开曼公司将香港控股公司60%的股权注入离岸信托。在交易形式上是一个纯粹的离岸交易，即，境外非居民企业（开曼公司）向离岸信托公司下设的某境外公司转移香港控股公司股权的行为，但因为香港控股公司持有中国境内C公司100%的股权，根据中国税法的有关规定，该交易有可能被中国税务机关认定为间接转让中国应税财产。
具体而言，根据《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）的规定，“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》第四十七条[5]的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”
7号公告第三条规定，“判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：
（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
（八）其他相关因素。”
根据上述7号公告的规定，信托安排存在着被税务机关认定为不具有合理商业目的，进而重新定性为直接转让中国居民企业股权的风险，尽管如此，理论上仍有空间避免缴纳所得税。一方面，如果有充分事实基础和证据说明该类离岸信托安排并非出于规避税负目的而设立，而是有现实的保障家族财富安全的需求，以及出于未来利于财产继承的目的而创设，这种情形下有机会证明是具备合理商业目的的安排；另一方面，在信托安排下丁先生下设开曼公司通常是按照零对价或名义对价向信托转让香港控股公司股权，换言之，该交易下开曼公司并未直接产生股权转让所得，除非未来该交易的转让价格被税务机关进行纳税调整。
此外，除了选择通过名下开曼公司转让香港控股公司60%的股权外，丁先生还可以选择个人直接将名下开曼公司100%的股权转移到离岸信托下。由于7号公告仅适用于非居民企业而不适用于个人，丁先生对于开曼公司的股权转让不会直接受7号公告管辖。不过在2019年新施行的个人所得税法下，其首次正式引入了针对个人所得税的反避税条款。[6]从一般反避税的角度来看，如果离岸控股公司缺乏足够的商业实质，中国税务机关有可能穿透该公司，将丁先生对开曼公司的股权转让视为直接转让中国C公司的股份。对于没有合理经营目的的无偿转让或者低于市场价格的转让，税务机关可以依据独立交易原则，以转让时股权的市场公允价值为标准，核定股权转让所得并征收个人所得税。但是，对于信托安排是否会被认定为缺乏合理商业目的，目前税法并未有明确规定，理论上如前所述，对于一些信托交易安排，应有机会认定其具备合理商业目的。
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现金资产的转让
丁先生在信托设立阶段，按照信托合同的约定，将现金财产注入离岸信托，使受托人成为信托财产的名义所有权人。针对该行为，我国现行的税收法律法规中没有明确规定个人现金转让或现金赠与的税务处理。此外，中国并未开征赠与税。实践中，对于信托安排下的现金资产转让，通常未见征收所得税的案例。
b) 丁先生去世后，丁子从信托下取得收益分配时的税务问题
关于受益人从信托中取得的收益分配，主要涉及受益人的个人所得税影响以及转让方（即，信托公司下设的持股平台）处置信托财产的税务影响。我国当前的税收法律法规尚未对此予以明确，各地税务机关在实践中可能对该种所得的性质存在不同理解，对受益人是否应当缴纳个人所得税，以及按照何种所得缴纳个人所得税可能采取不同的处理方式。另外，对于信托公司向丁子直接分配香港公司股权的行为，从转让方角度而言，该交易有可能被视为属于7号公告项下间接转让中国公司股权的交易。
c) CRS的相关影响
信托账户的涉税信息是否会依据CRS进行交换，取决于相关参与者的税收居民国（地区）是否参与了CRS并与中国建立了交换关系。针对境外信托，如果委托人、受益人、监察人/保护人是中国税收居民，且信托本身的税收居民身份国（地区）为与中国建立交换关系的CRS参与国（地区），则中国税收居民的信托账户涉税信息可能会被报送给境外税务机关，再由境外税务机关将该信息自动交换给中国税务机关。[7]
具体而言，在CRS下，信托计划本身作为一个实体，既可能构成金融机构，也可能构成非金融机构。CRS下的金融机构主要包括存款机构、托管机构、投资机构以及特定保险机构。信托计划本身有可能符合“投资机构”的认定条件而被视为一家金融机构。如果信托计划本身构成金融机构，一般需要由担任受托人的信托公司将信托账户持有人的信息申报至税务机关，并由税务机关进行自动交换。相反，如果信托计划不构成金融机构，则为非金融机构。只有当信托在其他金融机构开户时，才涉及到被其他金融机构进行CRS识别和申报的问题。在此情形下，信托计划在参与CRS的司法管辖区（如中国）的金融机构开立账户时，会被：
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审查税收居民身份。
信托的税收居民身份，通常由受托人的税收居民身份决定。如果信托计划为与中国建立CRS交换关系的司法管辖区的税收居民，则信托计划账户信息会被申报；并且
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根据信托计划的收入、资产的性质，判定是否需要穿透信托，对信托的实际控制人进行申报。
按照信托收入、资产的性质的不同，信托作为非金融机构，又可分为“积极非金融机构”和“消极非金融机构”[8]。构成积极非金融机构的信托仅需披露和交换信托本身信息，而构成消极非金融机构则会被穿透至实际控制人[9]，根据实际控制人的居民身份决定是否进行申报。
3. 房产继承的税务影响
在上述案例中，丁先生去世时名下在中国有房产，因生前未订立遗嘱，因此应按照相关法律确认继承人，本文因着重分析税务问题，不展开论述关于丁先生遗产继承应适用的法律问题。兹假设丁先生的中国境内房产，由其父母和儿子继承，并在此基础上讨论中国房产继承相关的税务影响。
a) 增值税
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号附件3）第三十六条规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权，免征增值税。家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。
依据上述规定和《继承法》，丁的儿子、父母作为丁的法定继承人继承其中国房产可以免征增值税。
b) 个人所得税
《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第一条规定，以下情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税：
（一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；
（二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。
根据上述规定，丁的儿子、父母作为丁的法定继承人继承其中国房产可以免征个人所得税。需要注意的是，当继承人未来转让该房产时，须计征个人所得税，其应纳税所得额为转让收入减去被继承人购置房屋支付的价款、转让过程中继承人支付的相关税费后的余额。因此，继承所产生的仅是纳税递延的效果，并未免除房产增值所带来的个税负担。
c) 土地增值税
《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照条例规定缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
依据上述规定，丁的儿子、父母继承其中国房产可以免征土地增值税。
d) 契税
现行有效的《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号）规定，对于《继承法》规定的法定继承人继承土地、房屋权属，不征契税。
根据上述规定和《继承法》，丁的儿子、父母作为丁的法定继承人继承其中国房产可以免征契税。
e) 印花税
现行国家层面印花税相关政策并未对继承下的房产过户是否缴纳印花税作出明确规定，因此在实操层面需了解房产所在地的具体印花税政策及实践。据我们的经验，大部分地方对房产继承应不会按照财产转让征收印花税。
4. 其他财产继承的税务影响
对于丁先生生前购买的寿险保单、古董字画，从中国税法角度，并未对通过遗产继承方式取得上述财产做出专门的规定，同时中国并未开征遗产税，因此实践中上述遗产继承在中国不会产生税负。
结语
本文的案例虽是虚构的，却是从我们日常经办的家族财富传承业务中提炼的精简版。现实中的情况远比上述案例更加纷繁复杂，会涉及更多方面的税务规划和税务影响。譬如上文仅就一些典型的中国国内税法涉及的税务问题作了简单阐述，未涉及美国税务问题，也未涉及在遗产继承过程中常见的财产纠纷、公司控制权交接等实际棘手问题。实践中出于积极防御、应对上述现实问题的考虑，往往需要对整体财产传承方案作出调整，其中涉及的税务问题会变得更为复杂，而合规有效的税务规划也就显得尤为重要。
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脚注：
[1] 胡润研究院：《2019胡润财富报告》,http://www.hurun.net/CN/Article/Details?num=37EBE4E643FC.
[2] 《个人所得税法》规定，在中国境内有住所（“住所标准”），或者无住所而一个纳税年度内在中国境内累计居住满183天（“居住时间标准”）的个人，将构成中国税收居民个人。
[3] 这种情况在实务中并不常见，需本人向税务主管当局提出申请，结果具有较强的不确定性。
[4] 议定书第五款规定，缔约国双方主管当局应以联合国关于发达国家和发展中国家双重征税协定范本第四条第二款的规则为准，协商确定某人为一方纳税居民。
[5] 《企业所得税法》第四十七条：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
[6] 《个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
[7] 截至2020年8月，中国需向71个司法管辖区提供金融账户涉税信息，98个司法管辖区的信息会被交换回中国，包括百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛等常见离岸避税港。
[8] 股息、利息、租金等消极收入占到总收入50%以上或拥有产生消极收入的金融资产占到总资产50%以上的非金融机构可能构成消极非金融机构。
[9] 信托的实际控制人主要包括信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人（监察人/保护人）。
本文作者
章慈
合伙人
合规业务部
zhangci@cn.kwm.com
业务领域：中国税务及商业咨询、税务争议解决
章慈律师拥有超过10年的税务法律服务经验，为客户提供“税务+法律+商业”一体化综合、务实、有效的服务，专长于税务筹划咨询及税务争议解决。获评2019年度legal 500税务领域特别推荐律师。
孙寰宇
律师助理
合规业务部
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